תחולת "מס יציאה" במסגרת אמנות מס: האמנם?
בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה קבע המחוקק "מס יציאה" שמהותו הטלת מס בשל מכירה רעיונית של "נכסים" בבעלותו של "תושב ישראל" שחדל להיות "תושב ישראל". עיתוי מועד המכירה הרעיונית נקבע ליום "שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל" על מנת לגבור על טענות לפיהן ישראל מנועה מלהשית מסיה מחמת היקף חבות המס שחל על פי הפקודה על תושבי-חוץ או מכח הוראות אמנת מס שישראל צד לה. בכך למעשה המחוקק חפץ למסות עליית הערך של הנכסים ערב ניתוק התושבות. ההסדר הקבוע בסעיף "מס יציאה" מהווה מנגנון ידוע בדיני מסים מסביב לעולם והרציונל לו ברור ומובן.
סעיף 100א מורה לאמור:
"100א. (א) נכס של אדם תושב ישראל שחדל להיות תושב ישראל, ייחשב כנמכר ביום שלפני היום שבו חדל להיות תושב ישראל.
(ב) אדם כאמור בסעיף קטן (א) שלא שילם את המס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, יראו אותו כאילו ביקש לדחות את תשלום המס למועד מימוש הנכס, ובמועד המימוש ישלם את המס החל בשל מכירת הנכס במועד שבו חדל להיות תושב ישראל, בסכום השווה לסכום המס החל על חלק הרווח החייב; ואולם הפרשי הצמדה וריבית, כהגדרתם בסעיף 159א ייווספו רק החל במועד המימוש ועד לתשלום המס בפועל.
(ג) על אף האמור בסעיף קטן (ב), היתה מכירת הנכס חייבת בתשלום מס בישראל במועד המימוש, ישולם המס המתחייב בשל רווח ההון במועד המימוש, במקום המס על פי הוראות סעיף קטן (ב).
(ד) לענין סעיף זה –
"חלק הרווח החייב" – רווח ההון הריאלי במועד המימוש כשהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום שבו חדל להיות תושב ישראל, ומחולק בסך כל התקופה שמיום הרכישה של הנכס ועד ליום מימושו;
"מימוש" – מכירת הנכס בפועל;
"נכס" – לרבות מניות וזכויות שהוענקו כאמור בסעיפים 3(ט) ו-102.
(ה) שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע הוראות לביצוע סעיף זה, לרבות הוראות למניעת כפל מס ולענין הגשת דוחות."
כפי שניתן לראות מלשון הסעיף, מטרתו לייצר מעין "מכירה רעיונית" שאפשר שמועד תשלום המס לגביה ידחה למועד המימוש, קרי – מכירת הנכס בפועל.
אלא מאי, לדידנו, קיימת בעייתיות עם נוסחה של ההוראה העלולה להוביל לעיתים להתנגשות עם העקרונות הברורים והוודאות המיסויית שאמנות המס נועדו לייצר. כפי שיובהר להלן, אי הוודאות האמורה עלולה להיווצר כפועל יוצא מאחת ממספר סיבות וביניהן: קביעת מועד ניתוק התושבות כך שהמס שיוטל מוטל בניגוד לחלוקת זכויות המיסוי הקבועה באמנות המס או מחמת אי שמירת הזכות להחיל את "מס היציאה" במסגרת אמנת המס. כפי שיוער להלן, במקרה של אי שמירת הזכות להחיל את מס היציאה במסגרת אמנת מס נוצרת התנגשות עם המשפט הבינלאומי מנהגי ואמנת וינה משנת 1969 בה הוראה האוסרת על שימוש בהוראות שבדין פנימי של מדינה מתקשרת כהצדקה לאי קיום הוראה באמנה. בסקירה קצרה זו, נציג על קצה המזלג את הבעיות העולות בהתנגשות בין ההוראה בדבר "מס יציאה" ובין ההוראות בעניין מיסוי רווח הון הקבועות באמנות המס של ישראל.
הבעיה של מיסוי עליית הערך של נכסים שנוצרה בחוץ-לארץ לאחר מועד עזיבת ישראל
כאמור, סעיף 100א לפקודה מאפשר דחיית מועד תשלום המס למועד המימוש בפועל של הנכס דהיינו, מכירתו. במקרה שבו בוחר הנישום המנתק את תושבותו הישראלית לדחות את תשלום מס היציאה למועד המימוש, עלולה להתעורר מחלוקת בין הנישום לרשות המסים בדבר המועד שבו "חדל להיות תושב ישראל". זאת, לנוכח העובדה כי רשות המסים לא נוטה להכיר בניתוק מיידי של תושבות ועל כן, ייתכן כי בעוד שהנישום עזב את ישראל לצמיתות, רשויות המס יסברו כי הניתוק התרחש בשלב מאוחר יותר ממועד עזיבתו. משמעות הדבר – באותם מקרים ייתכן כי מרכיב מ"חלק הרווח החייב" (כפי שביטוי זה מוגדר בסעיף 100א) שנצמח לנישום ממועד עזיבתו את ישראל עדיין ייתפס ברשת המס של ישראל לדעת רשויות המס. בהקשר זה, נהיר לכל כי במקרה של חילוקי דעות באשר למועד ניתוק התושבות הישראלית, עלול להיווצר כפל מס מחמת העקרון בדיני המס של מדינה שנייה אליה עבר הנישום האוסר על מתן זיכוי בשל מס שהוטל על הכנסות שהופקו בגבולותיה על ידי נישום שהיה תושב בה במועד הפקת ההכנסה. הוראה כזו אומצה במדינות רבות מסביב העולם ואכן, גם בהוראות פקודת מס הכנסה כך ש"תושב ישראל" לא יהיה זכאי לקבלת זיכוי בשל מס זר שהוטל על הכנסה שמקורה בישראל.
התנגשות הוראות סעיף 100א לפקודה עם הוראות אמנות המס
כאמור לעיל, בעיה נוספת בהחלת סעיף 100א לפקודה ותחולתו מוצאת ביטוי בנסיבות בהן אדם ייחשב כתושב מדינת אמנה עוד בטרם ניתק את תושבותו הישראלית לפי הפקודה. כאן יצוין, כי אין באמנות המס הוראה המורה על ניתוק תושבות לצרכי דיני המס הפנימיים של המדינות המתקשרות אלא באותם מקרים שנוצרה "תושבות כפולה", האמנות קובעות שיטה ל"שבירת השוויון" (בהקשר זה, ראו מאמרנו קביעת התושבות של יחיד מכח אמנות המס – מהן ההשלכות?). כמובן, על מנת ליישם הוראות אמנת מס יש צורך לשייך נישום לאחת המדינות בלבד לצרכי אמנת המס מאחר שחלוקת זכויות המיסוי בין המדינות נעשית בראש ובראשונה על בסיס התושבות.
מכאן, לנוכח חלוקת זכויות המיסוי בין מדינות מתקשרות באמנות המס, לפיה זכות מיסוי בלעדית מוענקת למדינת מושבו של אדם המפיק רווח הון ממכירת נכס אשר מקום מקורו הגאוגרפי של הנכס הינו בגבולות אותה מדינה, נהיר לכל כי סעיף 100א עלול להוביל להתנגשות בין המדינות המתקשרות באשר לזכויות המיסוי וליצירת כפל מס מקרה שישראל תובעת זכויות מיסוי בגין מכירת נכס הנמצא מחוץ לגבולותיה ובזמן שנישום הינו תושב מדינת האמנה השניה. בהקשר זה, מחלוקות עלולות להתעורר בהכרח – בנוסף להיקף זכויות המיסוי של כל אחת המדינות שצד לאמנה – גם באשר לזכאותו של נישום לקבלת זיכוי בשל מס זר. במילים אחרות, במקרים רבים תביעת זכות להחלת מס יציאה על ידי רשויות המס בישראל על נישום שהפך לתושב מדינת אמנה – הן לפי דיני המס הפנימיים באותה מדינה והן לצרכי אמנת המס עם ישראל – ורק לאחר מכן ניתק את תושבותו הישראלית תיצור התנגשות חזיתית עם אמנות המס שישראל צד להן. הרי הטלת מס היציאה עלול להוות אקט שעומד בניגוד לכוונת מנסחי האמנה על ידי ביטול הוראות מפורשות באמנות והפיכת סעיפי רווח הון באמנות המס לאות מתה.
לא זו אף זו, החלת סעיף 100א לפקודה על מי שהיה לתושב מדינת אמנה, מתעלמת מהוראות סעיף 196 לפקודה המורה מפורשות על כך שלהוראות אמנת מס מעמד מועדף לעומת הוראות הדין הישראלי הפנימי וכן, כאמור לעיל, מדיני הפרשנות במישור הבינלאומי מנהגי בהתאם להוראות אמנת וינה משנת 1969. (סייג להפרה הנדונה קיים מקרה שנשמרת הזכות להחיל מס יציאה במסגרת האמנה, כפי שיוסבר בהמשך).
ראוי לציין בהקשר זה, כי בפסק דין קניג נ' מס הכנסה – פקיד שומה תל אביב 3 (מחוזי), ציינה כבוד השופטת סרוסי, בין היתר, את הדברים הבאים:
"78. מאחר והדיון להלן הינו למעלה מן הצורך, לאור מסקנתי לעיל לפיה המערער אינו זכאי להגנת הוראות האמנה, איני רואה צורך בקיום דיון מקיף בסוגיה הנכבדה שבכותרת. די בכך שאציין את עיקרי הדברים הרלוונטיים ואותיר את הליבון המעמיק של הסוגיה לעת אחרת.
אזכיר, שוב, כי הדיון להלן נערך תחת ההנחה שהמערער הוא תושב ארה"ב במועד מכירת המניות ותחת ההנחה שהוא זכאי להגנת אמנת המס שבין ישראל לארה"ב.
79. הטיעון העיקרי לכך שאמנת המס אינה מונעת את הטלתו של מס היציאה לפי סעיף 100א טמון בקביעת הסעיף כי אירוע המס הרעיוני המכונן את מס היציאה חל ביום שלפני היום שבו חדל האדם להיות תושב ישראל." [ההדגשות במקור]
בעוד שבערעור שהוגש לבית המשפט העליון בעניין קניג נ' מס הכנסה, אכן התיר על כנו בית המשפט העליון את פסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי. נראה כי אישורו של פסק הדין במחוזי התבסס על העובדה כי הנישום לא הוכיח כי דיווח בארה"ב על מלוא רווח ההון שלו כנדרש על פי דיני המס בארה"ב ועל כן, לא היה זכאי להעלות את אמנת המס כמגן כנגד מיסוי ישראלי. עם זאת, לדידנו, כלל לא אישר בית המשפט העליון את הפרשנות הגורפת בהערות אגב של השופטת סרוסי ("למעלה מן הצורך"), דהיינו, האמור בפסקה 79 של פסק דינה אשר הובא לעיל. הבנתנו מתבססת על קביעתו של בית המשפט העליון במילים:
"בעיקרו של דבר אנו סומכים את ידינו על הממצאים העובדתיים וההנמקה המשפטית המפורטים בפסק דינו המקיף של בית המשפט המחוזי, בתוקף סמכותנו לפי תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984."
אמנת וינה משנת 1969 והמשפט הבינלאומי מנהגי - הוספת סעיף שמירת זכויות באמנות המס השונות
נראה כי מדינת ישראל הייתה ערה לדרישות המשפט הבינלאומי, כפי שציינו לעיל, הבאות לידי ביטוי באמנת וינה והוסיפה למספר אמנות למניעת מסי כפל שהיא צד להן הוראה המשמרת את הזכות להטיל מס יציאה. הוראה כאמור הוספה באמנות המס עם דנמרק, גרמניה, מלטה, קנדה ועוד.
דוגמה לסעיף שמירת הזכויות להטלת המס נמצאת באמנת ישראל-דנמרק:
"מקום שאדם שהוא תושב מדינה מתקשרת הופך לתושב המדינה המתקשרת האחרת, והמדינה המתקשרת הנזכרת ראשונה ממסה רווחי הון רעיוניים על נכס של אותו אדם במועד שינוי התושבות, כי אז – במקרה של העברה עתידית של רכוש כאמור – רווחי הון על רכוש כאמור כפי שנצמחו עד למועד החלפת מקום המושב יהיו חייבים במס במדינה המתקשרת האחרת."
למותר לציין כאן את כלל הפרשנות המוכר "מכלל הן שומעים לאו". כלומר, מאחר שהמחוקק לא "משחית את מילותיו לריק" אזי יש להבין כי הוספת שמירת הזכות להחיל את מס היציאה לתוך אמנה נעשית מטעם והטעם המדובר בו, לדידנו, הוא למעשה דרישות אמנת וינה והמשפט הבינלאומי כפי שצוין לעיל. שמירת הזכות כאמור אכן נמצאת במספר אמנות מס של ישראל אך לא במרביתן ומהעובדה כי מנסחי האמנות של ישראל ראו לנכון באמנות חדשות יותר לכלול את הזכות הנדונה, הרי אנו למדים כי הובן שהוספת השמירה על הזכות הייתה נחוצה. בכלל, ראוי להזכיר, כי סעיף 100א הוסף לפקודת מס הכנסה רק בשנת 2003.
מכאן, באמנות מס של ישראל בהן לא נשמרה מפורשות את הזכות להחיל מס יציאה מכח הוראת סעיף 100א לפקודה, עשויות הוראות האמנה, עקרונות המשפט הבינלאומי מנהגי ואמנת וינה משנת 1969 אשר מחייבת את ישראל, למנוע את החלתו של מס יציאה במקרים שמפיק רווח ההון הפיק את רווח ההון מאירוע מס שהתרחש בחוץ-לארץ לאחר היותו תושב מדינת אמנה.
אין באמור לעיל ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ מקצועי מטעם מומחה מסים. כל מקרה דורש בחינה של כל העובדות הרלוונטיות לגופן.
