השלכות "פיצול תא משפחתי" על ניתוק התושבות לפי פקודת מס הכנסה

כידוע, מטעמי פרנסה וקידום הקריירה, ישנם זוגות הבוחרים לחיות על "הקו" כך שאחד מבני הזוג נוסע לחוץ-לארץ לתקופה ממושכת לשם הגשמת שאיפותיו ואילו השני בוחר להמשיך את חיי היומיום בישראל. מבחינת דיני המס מצב זה מוכר כ-"פיצול תא משפחתי" והינו תופעה נפוצה בייחוד בימינו עם התפתחות תעשיות כגון היי-טק. במצבים אלו קיים הסיכוי כי בן הזוג שנסע לחוץ-לארץ עלול להמשיך להיחשב כ"תושב ישראל" על ידי רשויות המס בישראל על פי הפקודה מחמת הזיקה לישראל שנשמרת מעצם בן/בת זוג הנשאר/ת בישראל ואילו גם המדינה השנייה עשויה אף היא, לראות ביחיד שעשה רילוקיישן כתושב לצרכי מס במדינתה. לא רק כי נסיבות אלו יכולות להוביל לכפל מס מקרה שישראל והמדינה השנייה יתבעו זכויות מיסוי על ההכנסות המופקות באותה מדינה שנייה אלא גם ישראל וגם המדינה השנייה עשויות לתבוע זכויות מיסוי על פי השיטה הפרסונאלית – דהיינו, על בסיס כלל עולמי.

בשנים האחרונות בתי משפט בישראל נדרשו לא פעם לקבוע היקף חבות המס שחל בישראל על בן הזוג שנסע ובמסגרת זו עלתה שאלת השלכות "פיצול תא משפחתי" במעמדו של הנישום כ"תושב ישראל" אם לאו. פסיקות בעניין סוגיות התושבות בהקשר הנדון ניתן למצוא בישראל כאמור וגם בהחלטות שנפסקו על ידי בתי משפט ברחבי העולם. מעיון בפסקי הדין שניתנו בעניין זה אנו למדים כי בעוד שאכן ניתנו פסקי דין שהכירו בניתוק התושבות בנסיבות מסוימות וכן, פסקי דין שדחו את טענות ניתוק התושבות בנסיבות אחרות, קיים מכנה משותף בהחלטות והוא כי האפשרות העקרונית להכרה ב"פיצול" תושבות בתוך תא משפחתי כלל לא נדחתה על הסף. אדרבא, קריאת פסקי הדין בנושא מלמדת כי אין מניעה עקרונית לקביעה כי נוצר "פיצול תא משפחתי" לצרכי תושבות מס וכי גורל הקביעה תמיד יהיה פועל יוצא של כלל הנסיבות בעניין ספציפי. לא רק שהוראות פקודת מס הכנסה לא מתפרשות כמונעות קביעה כאמור באופן עקרוני אלא גם, חשוב שיובן כי להוראות אמנות המס שישראל צד להן עשויות להיות הוראות המגבירות את הסיכוי להכרה בפיצול כאמור (בעניין זה, ראו את מאמרנו "קביעת התושבות של יחיד מכח אמנות המס – מהן ההשלכות?"). לנוכח זאת, להלן ייסקרו בקצרה שני פסקי דין שניתנו על ידי בתי משפט בישראל בשנים האחרונות ושדנו בסוגיית "פיצול תא משפחתי" וכן, ההוראות הרלוונטיות לעניין זה בפקודת מס הכנסה.

תחילה, חשוב להדגיש כי אנו למדים מלשון הגדרת המונח "תושב" בפקודת מס הכנסה כי קביעת התושבות של יחיד מוכרעת על פי המבחן "מרכז החיים" המתבסס באופן מובהק על זיקותיו של היחיד עצמו לישראל ולא התא המשפחתי שלו. טול לדוגמה, רשימת הסממנים המוצגת בהבהרת המבחן "מרכז החיים" בפקודה. דהיינו, היכן מצויים "מקום ביתו הקבוע", "מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו", "מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע", "מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו" ו-"מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים". לצד מבחן זה נקבעו גם חזקות מספריות, ככלי עזר, בעניין תושבותו של יחיד הלוקחות בחשבון את מספר ימי שהייתו של היחיד בישראל. אמנם חזקות אלו אינן חלוטות אלא ניתנות לסתירה, הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה, כלל אין עוררין על כך כי נועדו לשמש אינדיצ'יה בבוא פרשן לקבוע תושבות. שוב, יש לשים לב לכך כי מדובר בימי שהייתו של היחיד ולא של בני משפחתו. 

חזקות אלה נקבעו בפקודה בסעיף 1(2) להגדרת המונח "תושב" ומורות לאמור:

"(2)    חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל –

(א)    אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב)    אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

לענין פסקה זו, "יום" – לרבות חלק מיום;

(3)    החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה;"

רוצה לומר, הן לפי הסממנים של המבחן "מרכז החיים" והן לפי החזקות המספריות, הבחינה הנערכת בוחנת את האינטרסים והזיקות של היחיד עצמו ולא התא המשפחתי שלו. בעוד שמקום מגורי משפחתו אכן מוזכר בסממנים לקביעת "מרכז חייו" של היחיד הרי, מתבקשת המסקנה כי על פי שאר האינדיצ'יה שנשקלות לשם הקביעה נמצא כי מוקד הבחינה הינו היחיד עצמו.

נהיר לכל כי האמור לעיל שמוצא ביטוי בלשון פקודת מס הכנסה הוביל את בתי המשפט השונים בישראל בבואם לפסוק בסוגיות פיצול תא המשפחתי בנוגע לקביעת התושבות. כפי שיוצג להלן, אכן בתי משפט הכירו לא אחת בפיצול כאמור לצרכי מס. בהקשר זה עלינו להזכיר את פסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי בתל אביב בעניין זאב לדרמן נ' פקיד שומה תל אביב 5. שם, נתקבלה עמדת המערער לפיה הוא היה בגדר תושב-חוץ על פי הפקודה על אף היותה של אשתו תושבת ישראל באותן השנים נשוא הערעור. בהקשר זה ראוי לציין כי בית המשפט הכיר ב"פיצול" על אף העובדה כי בחלק מהשנים נוצרה פרוזומציה לכאורית להיותו "תושב" על פי החזקות המספריות הנ"ל וזאת, לנוכח הקביעה שזיקותיו של המערער היו אמיצות יותר לארה"ב מאשר לישראל. בית המשפט שב והדגיש את החשיבות שיש לייחס לזיקות שנוצרו למערער כתוצאה מבחירותיו שלו לעומת אלו של בת זוגו.

כאן ראוי להביא את דבריו של כבוד השופט ה. קירש בפסק הדין:

"בשקילת מקום מרכז החיים של המערער, ראוי להבדיל בין זיקות שנוצרו כתוצאה מבחירתו שלו, לבין כאלו שאינן תלויות רק בו. הבחנה זו מצדיקה לדעתי לייחס משקל לא גבוה למגורי המשפחה בישראל ברציפות משנת 2003, ובפרט בשים לב לכך שילדיו של המערער היו צעירים מאוד".

והשוו בהקשר זה לדברי כבוד השופט אלטוביה במקרה של ספיר (עמ"ה (ת"א) 1072/07 מיכאל ספיר נ' פקיד שומה כפר-סבא, ניתן ביום 21.5.2013):

… "רוב זיקות התושבות התלויות במערער מצויות בסינגפור ואילו זיקות התושבות שאינן תלויות בו בלבד כגון מקום מגורי אשתו ובנותיו, הרכבים שבשימוש המשפחה, הדירות שבבעלות משותפת למערער ולאשתו, חשבון הבנק המשמש את אשתו ובו מתקבלת גמלתו מהצבא, מצויות בישראל. … למרות החלטתה של אשתו לקבוע את מרכז חייה בישראל, בחר המערער לקבוע את מרכז חייו בסינגפור ואף פעל להגשמת בחירתו זו במשך תקופה ארוכה מאד…" (מתוך סעיף 3)."

כשמונה שנים לפני פסק הדין בעניין לדרמן הנ"ל, נקרא בית המשפט המחוזי בתל אביב לדון בערעור מיכאל ספיר נ' פקיד שומה כפר סבא בו עמדה על הפרק סוגיית "פיצול התא המשפחתי" לצרכי קביעת התושבות. בעניין זה, המערער טען כי בין השנים 2001 עד 2005 "מרכז חייו" היה בסינגפור וזאת על אף שבני משפחתו חזרו לגור בישראל בקביעות בשנת 1998. 

בית המשפט המחוזי, בקובעו כי המערער לא היה "תושב ישראל" בין השנים 2002 ועד 2005, ציין לאמור:

"מכל אלה, עולה כי רוב זיקות התושבות התלויות במערער מצויות בסינגפור ואילו זיקות התושבות שאינן תלויות בו בלבד כגון מקום מגורי אשתו ובנותיו, הרכבים שבשימוש המשפחה, הדירות שבבעלות משותפת למערער ולאשתו, חשבון הבנק המשמש את אשתו ובו מתקבלת גמלתו מהצבא, מצויות בישראל. … עובדת היותם נשואים אינה יכולה לשמש משקל נגד כנגד כל שאר הזיקות האמורות. כך גם ביקורי המערער בארץ אין בהם כדי להסיט לישראל את מרכז חייו שהוא בסינגפור.

לפיכך, מצאתי כי המערער נשא ובמידה גבוהה, בנטל לשכנע, כי מרכז חייו בשנים 2002 עד 2005 היה בסינגפור והוא תושב סינגפור לצרכי מס בשנות מס אילו."

קביעתו של בית המשפט המחוזי בעניין ספיר הנ"ל זכתה באישור של בית המשפט העליון.

מקריאת הפסיקה לעיל, ניתן לומר כי ברור שבתי משפט בישראל הכירו בעקרון על פיו פיצול בין בני זוג אכן אפשרי ואף מעבר לכך; הרי אין לייחס משקל מכריע למקום הימצאו של בן זוג אחד בקביעת תושבותו של בן הזוג השני. הגם שבבואם של בתי משפט לבחון את הזיקות המעידות על "מרכז החיים" בכלל וקרבה לישראל בפרט, אמנם קיימת רלוונטיות מסויימת למקום הימצאו של התא המשפחתי של יחיד, למעשה נתון חשוב לאין ערוך הנו הנתון של אקטים המתבססים על בחירותיו וכוונותיו של היחיד עצמו אשר תושבותו נבחנת לעומת של אחרים בתא המשפחתי שלו.

בהקשר זה נציין, כי במסגרת דו"ח הוועדה לרפורמה במיסוי בינלאומי (מנובמבר 2021) הובאה לאחרונה הצעה המבקשת להכניס בחקיקה מספר שינויים אשר עלולים להשפיע באופן מרחיק לכת על האפשרות להכרה בפיצול בתא המשפחתי בקביעת התושבות לפי הפקודה. עם זאת, ההמלצות שבדו"ח עדיין לא מצאו ביטוי בחקיקה ואין ערובה כי ימצאו ביטוי בחקיקה עתידית.