קביעת התושבות של יחיד מכח אמנות המס – מהן ההשלכות?

הן על פי הוראות המודל לאמנות מס של ארגון ה-OECD, בו ישראל חברה החל משנת 2010, והן על פי ההסדרים הקבועים באמנות המס של ישראל, נמצא כי מקרה בו אדם בגדר "תושב" אחת "המדינות המתקשרות" בלבד לפי דיני המס הפנימיים של המדינות המתקשרות, או אז תחולנה עליו הוראות אמנת המס כ-"תושב" באותה מדינה מתקשרת. במקרה שכך, אין צורך בהכרעת תושבותו של הנישום על פי הוראות אמנת המס.

לעומת זאת, במקרים שיחיד נחשב "תושב" כל אחת המדינות המתקשרות באמנת המס לפי דיניהן הפנימיים אז קיים צורך ביישום מבחני "שבירת השוויון" של "התושבות הכפולה". הצורך בשבירת התושבות הכפולה – כך שהיחיד ייחשב תושב מדינה אחת בלבד לצרכי האמנה – נעוץ בשיטת חלוקת זכויות המיסוי בין המדינות המתקשרות באמנות מס ובמקרה שלנו, בין ישראל למדינה המתקשרת השנייה באמנת המס. כבר צוין לעיל, כי לפי שיטה זו מדינת המושב לצרכי אמנת המס תהיה רשאית למסות את הכנסותיו של היחיד על פי דיני המס הפנימיים שלה (אשר ברוב המקרים יהיה לפי השיטה הפרסונאלית) ולעומת זאת, המדינה השנייה תהיה מוגבלת בזכאותה להשית את מיסיה על היחיד כך שהיא תהא רשאית למסותו רק על בסיס טריטוריאלי.

מבחני שוברי השוויון )"tie-breaker rules"( באמנות המס כוללים את המבחנים הבאים: מקום "בית הקבע" של היחיד, מקום "מרכז האינטרסים החיוניים" של היחיד וכן, המקום בו "נוהג לגור".

כאן יצוין כי בעוד שלפי פקודת מס הכנסה קביעת "מרכז החיים" של יחיד (ובכך תושבותו) מתבססת על זיקות מצטברות, המבחנים לקביעת התושבות של יחיד באמנות המס אינם מבחנים מצטברים (כפי שבא לידי ביטוי בדברי ההסבר של ארגון ה-OECD) וכשמוכרע מבחן tie-breakerלטובת אחת המדינות המתקשרות בלבד לפי סדרן הקבוע באמנה הרלוונטית, ייחשב היחיד כתושב רק באותה המדינה לצרכי חלוקת זכויות המיסוי בין שתי המדינות.

חשוב להיות ערים לכך כי בבואם של בתי המשפט מסביב העולם לפרש וליישם את מבחני ה-tie breakers ישנה התבססות ניכרת על דברי ההסבר הרשמיים של ארגון ה-OECD.

יש לזכור כי אף באותם מקרים שיחיד העושה רילוקיישן היה לתושב מדינת אמנה אחרת, הן לפי הדין הפנימי באותה המדינה והן לצרכי אמנת המס בין ישראל ואותה המדינה, הוא לא בהכרח חדל להיות "תושב ישראל" על פי פקודת מס הכנסה. מכאן, אף אם ישראל תהיה מנועה מלמסות את הכנסותיו שמקורן מחוץ לישראל היחיד יידרש לתת גילוי בדו"ח לרשויות המס בישראל על טענותיו בעניין התושבות כאשר מתקיימות החזקות המנויות בפקודת מס הכנסה לתושבותו, דהיינו:

"(א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר;

(ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר;

לענין פסקה זו, "יום" – לרבות חלק מיום;"

הגילוי האמור נקבע בתיקון 223 לפקודת מס הכנסה (חובת הגשת דו"ח הכולל טופס 1348).

אין באמור לעיל ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ מקצועי מטעם מומחה מסים. כל מקרה דורש בחינה של כל העובדות הרלוונטיות לגופן.