המאמר המלא: The Newly Revised Israel–Japan Double Taxation Convention: The MLI’s Impacts and Implications פורסם בכתב העת Intertax – Intertax Volume 48, Issue 10 (2020) pp. 904 – 921.
אמנת המס בין ישראל ליפן עקב תיקוניה בהתאם לאמנת ה-MLI
תקציר המאמר שפורסם בכתב העת Intertax
שנת 2019 הייתה עדה לכניסה לתוקף של נוסחה המתוקן של האמנה בין מדינת ישראל ליפן בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מיסים על הכנסה. האמנה תוקנה על ידי ישראל ויפן לנוכח העובדה כי שתי המדינות חברות ב-OECD ובהתאם להנחיות הסכם בסיס שאושר על ידי כל המדינות החברות בארגון ה-OECD. ההסכם בסיס זה מכונה
: “Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting” MLI
- הוחלפה הוראת "שובר השוויון" (tie-breaker provision) הנוגעת למקרים בהם נוצרה "תושבות כפולה" לחברות. תושבות כפולה עלולה להיווצר בהקשר של חברות כפועל יוצא משוני בין המבחנים הקובעים תושבות שנקבעו בדיני המס הפנימיים של המדינות המתקשרות. בישראל, בעוד שהמבחן "שליטה וניהול" מהווה מבחן אחד על פיו נקבעת תושבות של חברה לצרכי מס, הרי ביפן כלל אין מבחן של "שליטה וניהול" אלא מבחן של "מקום ההתאגדות" בלבד. בטרם תיקון אמנת המס בין ישראל ליפן לפי ה-MLI, מבחן שובר השוויון של תושבות כפולה (למשל, מקרה שחברה התאגדה ביפן אבל השליטה והניהול עליה הופעלו מישראל) היה המבחן של "מקום ההתאגדות". כיום, לאחר תיקון האמנה אומץ מבחן שונה לפיו הכרעת התושבות תהיה על פי בחינת מכלול הזיקות הנוגעות לחברה וביניהן: מקום הפעלת השליטה והניהול, מקום ההתאגדות, מקום הפעילות, המקום בו מנוהלים הספרים של החברה וכו'. ברור כי יישומו של מבחן זה פחות חותך וברור מאשר המבחן הקודם באמנה והוודאות שהייתה לאנשי עסקים בהקשר לתושבותן לצרכי אמנת המס של חברות בבעלותם כבר לא קיימת. למותר לציין, כי חשיבות תושבותה של חברה נמצאת בהיקף חבות המס שלה לפי דיני המס הפנימיים של שתי המדינות המתקשרות לצרכי האמנה. מאז חתימת הסכם ה-MLI הושמעו ביקורות רבות עליו מסביב העולם. אף על פי כן, התיקון האמור נכנס לאמנת המס בין ישראל ליפן וכך מוסדרות שאלות תושבות כפולה של חברות כיום. לאור החשיבות הקריטית של קביעה זו, על החברות שחלות עליהן הוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל ליפן לבחון האם כתוצאה מהשינוי האמור יש להן כעת חשיפה למיסוי עולמי כפול, אשר טרם התיקון לא היתה קיימת.
- צומצם באופן משמעותי היקף הפטור הקבוע באמנה בקשר לקיומו של המבחן 'מוסד קבע'. הצמצום למעשה בא לידי ביטוי בהרחבת הפעילויות אשר ביצוען יביאו לקביעה של קיום מוסד קבע במדינה השנייה. המבחן של מוסד קבע מהווה מבחן סף אשר קיומו נדרש על מנת שישראל או יפן יהיו רשאיות להטיל מס על רווחי עסקים של עסק תושב המדינה השנייה. כלומר, בנסיבות שחברה תושבת ישראל מפיקה הכנסות מפעילות ביפן שלא באמצעות מוסד קבע שם, הרי יפן תהא מנועה מלהטיל מס הכנסה על הכנסות החברה הישראלית בלא קשר לגובה ההכנסות המופקות. כמובן, מבחן הסף מיושם בצורה הדדית. הרחבת המבחן הנ"ל מביאה לחשיפה מיסויית מוגברת למיסוי בישראל של חברות יפניות המנהלות פעילות בישראל (בין אם באמצעות עובדים המגיעים לישראל ובין אם באמצעות שימוש בעובדים, נציגים או סוכנים ישראלים). כך גם לגבי חברות ישראליות הפועלות ביפן בנסיבות שהוזכרו לעיל. יצוין גם כי צמצום היקף הפטור כאמור, יגדיל למעשה את מידת החשיפה למיסוי גבוה יותר במדינת המקור של הכנסה בעסקאות בין ישראל ליפן מאשר המצב שהיה ערב התיקון. בנוסף, חשוב להבין כי צמצום הפטור עשוי להשליך על גובה המס המנוכה במקור בישראל או ביפן, לפי העניין, בעת תשלום תמלוגים, דיבידנדים וריבית לתושב המדינה השנייה.
- הרחבה משמעותית של הסמכויות בידי רשויות המס של ישראל ויפן לשלול הטבות האמנה לתושב המדינה השנייה בנסיבות שהן סבורות שנעשה אקט או היערכות בלתי לגיטימית שנועדה לאפשר ניצול לרעה של הטבות האמנה. הסמכות הנ"ל המוענקת לרשויות המס אינה כפופה לדרישת התייעצות מוקדמת עם המדינה השנייה או להליכי הסכמה הדדית בין שתי המדינות בעניין יישום האמנה. הוראה חדשה זו בעלת השפעה פוטנציאלית מרחיקת לכת על נישומים המבצעים עסקאות בין ישראל ליפן ולמעשה, מהווה הוראה שעשויה להוביל לכפל מס.
כל אחד מהתיקונים שצוינו לעיל, נקבעו ב-MLI ואומצו באמנת המס המתוקנת בין ישראל ליפן לאור דאגות ה-OECD ביחס להתמודדות עם תכנוני מס בלתי לגיטימיים והימנעות ממס. על אף שהיה צורך להתמודד עם חששות אלה על ידי תיקון אמנות המס, הפתרונות שנבחרו על ידי ה-OECD לטיפול בחששות כאמור גורמות, לעתים קרובות, לאי וודאות ביישום אמנות המס. היקף התיקונים שצוינו לעיל הינו כה רחב כך שמומלץ כי מבצעי פעילות כלכלית בין יפן וישראל יבחנו בקפדנות את ההשפעה הפוטנציאלית של תיקונים אלה על השלכות המס של פעילותם.
* ד"ר יהושע שרמן, עו"ד, מייסד משרד עורכי הדין ד"ר יהושע שרמן. בעבר היה מנהל המחלקה למיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה בישראל. בתפקיד זה השתתף במשא ומתן על יותר מעשרים וחמש אמנות למניעת כפל מס, ביניהן, אמנת המס ישראל-יפן, וכן ייצג את ישראל בדיונים בעניין e-commerceב-OECD. בנוסף, הוא ייצג את ישראל בהליכי הסכמה הדדית אל מול מדינות שותפות לאמנות מס עם ישראל. ד"ר שרמן הינו בעל תואר דוקטור במשפטים מאוניברסיטת לונדון, בו התמקד בתחום של המיסוי הבינלאומי.
** זאב וייס, עו"ד, עומד בראש משרד עו"ד וייס, פורת ושות'. הוא יו"ר לשכת המסחר והחברות ישראל-יפן. לעו"ד וייס ניסיון של למעלה מ-25 שנים בייעוץ משפטי ומסחרי לחברות, משקיעים ומוסדות ממשלתיים יפניים בנוגע לעסקאות והשקעות שלהם בישראל, ולהיפך. בעל תואר שני באוניברסיטת תל אביב בלימודי מזרח אסיה.
*** רייקה סאיטו, עו"ד, יועצת ב-Ogasawara, Konno & Rokugawa, המתמחה בייעוץ ללקוחות במגוון רחב של סכסוכים, לרבות אלה הכרוכים בעסקאות חוצות גבולות. לעו"ד סאיטו ידע נרחב בנושאים רגולטוריים ומסחריים, ומעניקה ללקוחות עסקיים ייעוץ משפטי. עו"ד סאיטו התגוררה בישראל 3 שנים וסיימה את לימודיה ב-LL.M. (קניין רוחני) מבית הספר למשפטים באוניברסיטת תל אביב.
אין באמור לעיל ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ מקצועי מטעם מומחה מסים. כל מקרה דורש בחינה של כל העובדות הרלוונטיות לגופן.