רילוקיישן לארצות הברית – מה כדאי לדעת?

המבחן הראשון באמנת המס בין ישראל לארה"ב הינו מבחן "בית הקבע" – 

במסגרת מבחן "בית הקבע" הנ"ל, יש לבחון היכן מצוי "בית הקבע" של היחיד. ככלל, בישראל לא נקראו בתי המשפט לפרש את המבחן "בית קבע" במסגרת אמנת מס אלא התייחסו בעקיפין לפירוש המונח באמנות באמצעות הערות אגב במספר פסקי דין. כך למשל בעניין בר רפאלי (מחוזי, ע"מ 6418-02-16, בר רפאלי נ' פקיד שומה כפר סבא), בהתייחס ל"בית קבע" ציין כבוד השופט בורנשטיין לאמור:

"81.   למונח "בית קבע" לא קיימת הגדרה בפקודה. בע"מ (מחוזי תל אביב) 19898-03-13 אמית נ' פקיד שומה תל אביב (15.6.2016) מנה בית המשפט המחוזי, בפסקה 50 לפסק הדין, מספר יסודות הדרושים לכינון "בית קבע", וזאת בהסתמך על המונח המקביל הקיים באמנה הבינלאומית למניעת מסי כפל של ארגון ה-OECD:

"(א)  זמינות המקום לשימוש האדם לפי רצונו ונוחותו; (ב) משך זמן ממשי בו המקום עומד לרשותו של האדם; (ג) מידה מסוימת של שליטה על הנעשה במקום ועל הגישה אליו; (ד) מידה מסוימת של ניצול בפועל של המקום כבית בידי הנישום;(ה) אופי שימוש "ביתי" במקום, דהיינו ניהול שגרת חיים בו, בנבדל מאופי הלינה בבית מלון למשל."

82. נראה כי בשעה שבוחנים את שאלת "בית הקבע" של הנישום, אין להסתפק בבדיקתו בנפרד של כל מקום מגורים בו הוא שוהה. יש לבדוק האם מדובר במקום מגורים עיקרי וזאת ביחס למקומות מגורים נוספים אפשריים הקיימים לנישום. כך, יכול שמבחינתו של נישום אחד בית מסוים ייחשב כ"בית קבע", מאחר שאין בידו להצביע על בית אחר שהוא בית הקבע שלו. לעומת זאת, אצל נישום שני, ובאותם תנאים, הבית הנבחן לא ייחשב כ"בית קבע" מפני שיכול הוא להראות כי דווקא בית אחר הוא בית הקבע שלו. ויכול שיתקיים מצב שבו יהא קשה לקבוע בית כלשהו שיהווה את "בית הקבע" של הנישום, כגון על שום שהוא נודד בין "בתים" רבים, כדי כך שלא ניתן להצביע על בית קונקרטי אחד כבית הקבע שלו. מנגד, יתכן שלנישום יהיה יותר מבית אחד שייחשב כ"בית קבע", מפני שבכולם הוא עושה שימוש ממשי ולא רק ארעי."

גם רשויות המס בישראל פרסמו בחוזר מס הכנסה 8/2002 את עמדתן בנוגע למונח "בית קבע" באמנות המס ושם צוין בין היתר:

"3. המבחנים שישמשו לקביעת "בית קבע"

מבחן "בית קבע" כפי שהוא מופיע במרבית האמנות שישראל חתומה עליהן דומה למבחן הקבוע באמנת המודל של ה-OECD. בית קבע הינו "בית קבע העומד לרשותו" של הנישום, ובאנגלית:"A permanent home available to him".

להלן נסקור קריטריונים לקביעת "בית קבע", תוך הסתמכות, בין השאר, על דברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD.

3.1 משמעות המונח "בית"

הספרות המשפטית בתחום ודברי ההסבר לאמנת המודל של ה OECD מצביעים על כך שהמונח בית ("Home") הוא מונח בעל מאפיינים סובייקטיבים. אין הכוונה למקום מגורים במובן הפיזי בלבד אלא למקום שאליו יש לאדם קשר אישי או זיקה נפשית.

הקשר האישי צריך להתבטא ביכולת, בנכונות או בכוונה וברצונו של האדם לגור במקום זה כפי שמתבטאת במגוריו בעבר, בתכניותיו לעתיד ובהתאמת הבית לצרכיו (בהתאם למשפחתו, רמת חייו, הרגליו וכיוצ"ב). כך למשל: דירה שנרכשה לצורך השקעה או לצורך שימוש עסקי כלשהו לא תקיים תנאי זה.

….

3.2 משמעות הביטוי "קבע"

הכוונה למקום בו שוהה האדם לתקופות ארוכות. בית קבע הוא מקום בו גר הנישום לאורך זמן, להבדיל משהות זמנית או מזדמנת כמו שהות בבתי מלון וכו'. שכירת בית יכולה לכונן לנישום בית קבע בנסיבות בהן מאפייני הקביעות עולים מתנאי חוזה השכירות, לעניין זה יש לבדוק, בין היתר, האם קיימת אפשרות של ביטול השכירות, האם בחוזה השכירות קיימת אופצייה להארכת השכירות וכיוצ"ב. במקרה של שכירות יש לבחון את תקופת השכירות. ככל שתקופת השכירות קצרה יותר, יכול הדבר להעיד על קיום בית קבע למשכיר, ואילו לגבי השוכר ייתכן שלא נוצר בית קבע. 

…

כבית קבע ייחשב כל מקום מגורים שיש לאדם זכות להשתמש בו, בין אם הוא בבעלותו, שכור על ידו או שיש לו רשות להשתמש בו מבעליו (כגון: חדר בבית הוריו או מגורים בבית בן זוג), ובלבד שמקום זה עונה על המאפיינים שפורטו בראשית הדברים.

…."

ככל שנמצא כי ליחיד בית קבע בשתי המדינות או לחילופין, באף אחת מהן, עוברת אמנת המס למבחן הבא, מבחן "מרכז האינטרסים החיוניים". 

באשר למבחן הנ"ל, פרשנותו ויישומו של המבחן הנ"ל טרם נדון בפסיקה הישראלית. עם זאת, ניתן ללמוד על כוונת מנסחי האמנה מדברי ההסבר לאמנת המודל של ה-OECD. בפסקה 15 לדברי ההסבר לסעיף 4 צוין:

“15. If the individual has a permanent home in both Contracting States, it is necessary to look at the facts in order to ascertain with which of the two States his personal and economic relations are closer. Thus, regard will be had to his family and social relations, his occupations, his political, cultural or other activities, his place of business, the place from which he administers his property, etc. The circumstances must be examined as a whole, but it is nevertheless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention. If a person who has a home in one State sets up a second in the other State while retaining the first, the fact that he retains the first in the environment where he has always lived, where he has worked, and where he has his family and possessions, can, together with other elements, go to demonstrate that he has retained his centre of vital interests in the first State.” 

מכאן, אנו למדים כי כוונת מנסחי האמנה לבחון את כלל הזיקות של היחיד ובשים לב במיוחד לצעדים שהוא בעצמו נקט. 

ברור כי כל מקרה נבחן לגופו ובהתאם לכלל הנסיבות הייחודיות הרלוונטיות לו. 

ככל שלא הוכרע מבחן "מרכז האינטרסים החיונים" לטובת מי מהמדינות המתקשרות באמנה, המבחן הבא באמנת המס בוחן היכן היחיד "נוהג לגור". מבחן זה, על פי רוב, משמש כ"מדד" מספרי ובוחן את מספר ימי השהייה של היחיד שתושבותו נבחנת בשתי המדינות והכרעתו תתבסס בעיקר על פי המדד המספרי. ככל שרשויות המס לא הצליחו להגיע להכרעה על פי המבחן "היכן נוהג לגור", המבחן הבא באמנת המס בין ישראל לארה"ב הינו מבחן ה"אזרחות", כלומר, התושבות תוכרע לטובת מי שמחזיק באזרחות אחת המדינות המתקשרות.

לבסוף, ככל שלא הצליחו רשויות המס להגיע להכרעה באשר לתושבותו של היחיד על פי אמנת המס יקיימו הרשויות המוסמכות "נוהל הסכמה הדדית" במסגרתו אמורות להגיע להכרעה ביניהן באשר לקביעת התושבות.