מיסוי אופציות שהוקצו לעובד תושב ישראל ושהובשלו בחו"ל לאחר שעשה רילוקיישן לחו"ל
בשנים האחרונות עולה שכיחות המקרים בהם עובדים תושבי ישראל מקבלים אופציות בחברה זרה (לעיתים חברה תושבת בארה"ב) לפי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה ובטרם הבשלת האופציות עושים רילוקיישן. ברוב המקרים, בחוץ-לארץ העובדים ממשיכים לעבוד עבור חברת האם המקצה או בחברה אחרת בחוץ-לארץ שנמנית עם אותה קבוצת חברות. נמצא כי באחוז גבוה מהמקרים הנ"ל מרכיב מתוך תקופת ה-vesting, הנדרשת לשם קבלת זכאות לממש את האופציות, נעשה בחוץ-לארץ. להלן נתייחס להשלכות המיסוי בישראל על תמורת המימוש בידי עובדי רילוקיישן.
כזכור, המחוקק הסדיר בהוראות סעיף 102 לפקודה מסלול המאפשר למקבל האופציות להנות מסיווג הכנסתו העתידית כרווח הון ולא כהכנסה פירותית החייבת בשיעור מס שולי. שיעור המס המופחת הניתן כתוצאה מהסיווג כרווח הון במסלול 102 כאמור, כפוף לתנאים שונים וביניהם אך לא רק: תקופת החזקת האופציות על ידי נאמן, הקצאה לעובד שאינו בעל שליטה וכו'.
על מנת שהאופציות יקנו לבעליהם זכאות להנות משיעור המס שחל על רווחי הון כקבוע בסעיף 102, על החברה המקצה להודיע לפקיד השומה על בחירתה לבצע הקצאה לפי המסלול של רווח הון. במקרים אלה הזכאות לקבלת אופציות מותנית בדרך כלל בריצוי תקופת vesting (הבשלה) הנקבעת מראש במסמכי ההענקה ורק בעת הבשלת האופציות העובד יהיה זכאי לממשן.
מכאן, עולה השאלה מה תהיה חבות המס בישראל של עובדי הרילוקיישן המקבלים אופציות כאמור והעוברים לגור ולעבוד בחוץ-לארץ? חשוב שעובדי רילוקיישן שהינם בעלי אופציות כאמור יהיו ערים לכך כי כפועל יוצא ממעברם לחוץ-לארץ היקף חבות המס בישראל עשוי להשתנות ובין היתר, לדידנו, זכותה של ישראל להשית את מיסיה על הכנסות עובד כאמור עשויה להיקטע גם בהתייחס לתמורה שתתקבל ממימוש האופציות שיבשילו כתוצאה מהשלמת תקופת ה-vesting בחוץ-לארץ. במה הדברים אמורים? באותם מקרים שהעובד עובר למדינה שהינה צד לאמנת מס עם ישראל (כגון למשל ארה"ב) והיה ל"תושב" לצרכי מס במדינת הרילוקיישן לפי דיניה, במקרים רבים אותו עובד עשוי להיות "תושב" אותה המדינה כן לצרכי אמנת המס בינה לבין ישראל. בהקשר זה יש לזכור כי לפי חלוקת זכויות המיסוי המוסדרת באמנות המס, הרי מקרה בו יחיד אינו נחשב תושב ישראל לצרכי אמנת המס הרלוונטית, זכותה של ישראל להטיל מס על הכנסותיו מצטמצמת להיקף טריטוריאלי בלבד. דהיינו, ישראל תהיה מנועה להטיל מס על הכנסה שמקום הפקתה מחוץ לישראל. כמו כן, בהקשר זה קריטי לזכור כי על פי ההוראות הברורות של פקודת מס הכנסה, הוראות אמנות המס גוברות על הוראות הדין הישראלי הפנימי (לרבות ההוראות בפקודת מס הכנסה) במקרה של התנגשות בין הדין הפנימי בישראל לבין הוראות האמנה. כאן נזכיר (כפי שציינו בהסברנו בעניין 'השלכות "ניתוק התושבות" של יחיד ישראלי מכח אמנות המס') כי במסגרת אמנת מס, ניתוק מהמעמד "תושב ישראל" לצרכי אמנת מס עשוי להתרחש כבר בשנה הראשונה של הרילוקיישן.
לנוכח האמור לעיל, אנו סבורים – בשונה מעמדת רשויות המס בישראל – כי במקרים רבים בהם מדובר באופציות 102 שיבשילו רק לאחר מעברו לחו"ל של בעל האופציות ובגין ביצוע מרכיב של תקופת ה-vesting שם, כי זכות המיסוי הבלעדית שקיימת בהתייחס לתמורה העתידית למעשה מוענקת למדינת מושבו החדשה של בעל האופציות. ישראל עשויה להיות מנועה מלמסות וזאת מחמת מגבלת עבירות המונעת פעולה באופציות עד קיומם של כל התנאים שנקבעו לקבלת האופציות. לדידנו, בעת הקצאת האופציות בידי היחיד מוקצית האפשרות לנכס פוטנציאלי גרידא שייתכן יוליד תמורה. היחיד לא מקבל באותו מועד הכנסה מובטחת ולא גמלה זכותו לקבלת הכנסה ולמעשה לא הוקנתה לו הבעלות באופציות (ראו למשל את הדיון בפסק דין נבון נ' סול צ'יפ בע"מ). על כן, על אף היותו היחיד "תושב ישראל" בעת ההענקה, כאשר השלמת תקופת ה-vesting מתרחשת בחוץ-לארץ, זכאותו לקבלת התמורה מתרחשת רק לאחר ניתוק זכותה של ישראל למסותו על הכנסותיו בחוץ-לארץ – הן לפי דיני המס בישראל והעקרון של מיסוי יחיד על בסיס מזומן והן לנוכח הוראות האמנה.
מכאן, נפנה עתה לבחינת שאלת חבות המס הקרוי "מס יציאה" אשר מוטל בהתאם לסעיף 100א לפקודה על תמורה ממימוש אופציות כאמור.
בבוא הפרשן לבחון את תחולתו או אי תחולתו של סעיף 100א לפקודה במקרים הנדונים, הוא נדרש להתייחס להוראות סעיף 102(ו) לפקודה, המורות:
"(ו) על אף האמור בסעיף 100א, שיעור המס שיחול על חלק הרווח החייב בידי עובד שחדל להיות תושב ישראל, כהגדרתו באותו סעיף, יהיה לפי שיעור המס הקבוע בסעיף 121, בכל אחד מאלה:
(1) בהקצאת מניות באמצעות נאמן שלגביה בחרה החברה במסלול הכנסת עבודה;
(2) בהקצאת מניות באמצעות נאמן שלגביה בחרה החברה במסלול רווח הון ואולם המניה מומשה לפני תום התקופה;
(3) בהקצאת מניות שלא באמצעות נאמן שעליה חלה הוראת סעיף קטן (ג)(2);"
נהיר כי סעיף 102(ו)(2) הנ"ל חל רק במקרים שמומשו האופציות בטרם ריצוי התנאי של החזקה עד "תום התקופה" (דהיינו, "תקופה של 24 חודשים מיום שבו הוקצו המניות והופקדו בידי נאמן"). ההוראה אינה רלוונטית כלל מקרה שהתנאי האמור אכן מתקיים, גם מקרה בו התנאי מתקיים לאחר מעברו של עובד הרילוקיישן לחוץ-לארץ. לא זו אף זו, הרי המחוקק קבע כי הוראות 100א לפקודה יחולו על "נכס" אך, כפי שהוסבר לעיל, במועד המעבר לחוץ-לארץ כלל אין נכס בידי היחיד אלא נכס פוטנציאלי באותם מקרים שהיחיד לא ריצה עדיין את תקופת ה-vesting הנדרשת כדי שהאופציות יהוו נכס בידיו. אם מכל סיבה העובד לא ירצה את ה-vesting הנדרש או אז, לדידנו בלי עבירות כפי שהוסבר לעיל, אין בידי העובד "נכס".
זאת ועוד, ודאי אין להניח כי בחוקקו את סעיף 100א לפקודה התכוון המחוקק הישראלי להתעלם מהנחיות סעיף 196 לפקודה אשר מורה על מעמד מועדף להוראות באמנות מס ביחס להוראות הדין הישראלי הפנימי. כלל אין לסבור כי המחוקק הישראלי התכוון להתעלם מהעקרונות של המשפט הבינלאומי המנהגי כפי שבאים לידי ביטוי באמנת וינה משנת 1969 בדבר פרשנות אמנות מס והנחיותיה. באמנת וינה משנת 1969 נקבעה מפורשות הנחיה לפיה, צד לאמנה לא ישתמש בדין פנימי לסכל הוראות אמנה בילטרלית. אין ויכוח כי באמנות המס שישראל צד להן שזכות המיסוי הבלעדית על רווחי הון מוענקת למדינת מושבו של תושב אשר מפיק רווח הון ממימוש נכס שאינו נכסי מקרקעין ושהתהווה רק לאחר מעברו ונמצא בגבולותיה של אותה מדינת מושב. מכאן, לדידנו פרשנות המתיישבת עם הוראות המשפט הבינלאומי מנהגי מבקשת מסקנה כי כלל לא יחול סעיף 100א לפקודה מקרה בו הזכות להחילו לא נשמרת מפורשות במסגרת אמנת המס עצמה אלא אם כן, המבקש להעלות את הוראות האמנה לא דיווח כדין במדינת מושבו החדשה. בהקשר זה, ראו את מאמרנו בעניין תחולת "מס יציאה" במסגרת אמנות מס: האמנם?
אין באמור לעיל ייעוץ משפטי או תחליף לייעוץ מקצועי מטעם מומחה מסים. כל מקרה דורש בחינה של כל העובדות הרלוונטיות לגופן.
