שאלת קיום "מוסד קבע" והשלכותיו

כאמור, הקביעה בעניין קיום או אי-קיום של מבחן סף זה עשויה לחרוץ את גורל המיסוי במקרים רבים בהם מתבצעת פעילות בינלאומית. המונח "מוסד קבע" באמנות מס מוגדר ככלל כ-"מקום עסקים קבוע (כולל מקום ייצור) שבו מתנהלים עסקי מפעל, כולם או בחלקם." שכיח שבאמנות המס יהיה מקום לקבוע קיום מוסד קבע אם תושב מדינה אחת לאמנת מס מפיק הכנסה במדינה האחרת באמצעות: "מקום הנהלה; סניף; משרד; בית חרושת; בית מלאכה; וכן -מכרה, באר נפט או באר גז, מחצבה או כל מקום אחר להפקת אוצרות טבע". וכן, "אתר בנייה או פרוייקט לבינוי, התקנה או הרכבה, או פעילויות פיקוח או ייעוץ הקשורות בהם ייחשבו כמוסד-קבע רק אם הם נמשכים יותר מ-12 חודשים."

בנוסף, מקרה שתושב מדינת אמנה יפיק הכנסות במדינת האמנה האחרת באמצעות "סוכן תלוי" שנמצא במדינה האחרת, גם אז ייקבע שהוא פועל באמצעות "מוסד קבע" במדינה האחרת. בבואן של רשויות המס לבחון שאלת מעמדו של גורם במדינת המקור כ-"סוכן תלוי" (שכאמור ייראה כ-"מוסד קבע") או כ-"סוכן בלתי תלוי" שלא ייחשב כ-"מוסד קבע", ייבחן היקף הסמכויות בידי הסוכן לפעול בשם תושב המדינה השנייה וזאת, בראייה לפי הדוקטרינה של "מהות על פני צורה". על כן, אף אם בידי הסוכן אין סמכות לחתום בשם תושב המדינה השנייה אין בהכרח בעובדה זו כדי למנוע קביעה שהוא בגדר "סוכן תלוי".

מרכיב הזמן הנדרש כדי לרצות את דרישת ה-"קביעות" בקביעת קיום "מוסד קבע" אינו מוגדר באמנות המס ויהיה לבחון את מכלול העובדות סביב פעילות פלונית לשם קביעה. עם זאת, ניתן לומר כי, ככלל, פעילות שנמשכת לזמן קצר כגון חודשים בודדים בלבד לא תיחשב, על פי רוב, למקיימת את מבחן הסף של "מוסד קבע".

חשוב גם להיות ערים לכך כי כל אמנת מס כוללת מספר פעולות שבפני עצמן לא תיחשבנה כ-"מוסד קבע" על אף אופין ה"קבוע" במדינת המקור (כאמור, המדינה בה מופקת ההכנסה). בין פעולות אלה כלולות מקום מסירה בלבד או איחסון סחורה בלבד. עם זאת, רשויות המס נוטות לפרש חריגים אלה באופן מצמצם ותמיד חשוב לבחון היטב את כל העובדות הקשורות לפעילות במדינת המקור.

לבסוף, רצוי לציין כי בתיקוני אמנות המס של ישראל באמצעות הסכם ה- MLI Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent BEPS ודברי ההסבר שמלווים את התיקונים הללו, נמצאים פירושים מרחיבים של היקף הפעולות שייחשבו כבגדר "מוסד קבע". חשוב שאנשי עסקים תושבי ישראל המתכננים לפעול במדינות אמנה ישימו לב לשינויים בפירוש המונח "מוסד קבע" שבאמנות המס לנוכח ההרחבות הללו מאחר שחשיפתם לכניסה לרשת המס של מדינת הפעילות עשויה להיות גדולה מאשר הייתה בעבר. לצד זה, בהתקשרויות עם תושבי-חוץ בנוגע לפעילות בישראל יהיה חשוב להיות ערים לכך כי היקף הפטורים ממיסוי ישראלי שהוענקו בעבר לתושבי-החוץ עלול להצטמצם.